S5A2: IMPLICACIONES FISCALES CUANDO UN CONTRIBUYENTE CAE EN EL SUPUESTO DEL ART. 69 B

TEMA DE INVESTIGACIÓN

IMPLICACIONES FISCALES CUANDO UN CONTRIBUYENTE CAE EN EL SUPUESTO DEL ART. 69 B

ANTECEDENTES

           

            Desde hace mucho tiempo muchos contribuyentes utilizaron la compra de facturas apócrifas para poder disminuir el pago de sus impuestos, por lo que la autoridad hacendaria empezó una serie de modificaciones a las leyes fiscales para poder frenar estas conductas, entre ellas la puesta en marcha de la facturación electrónica.  Como consecuencia, las empresas que se dedicaban a la venta de facturas pronto modificaron sus operaciones de tal manera que se crearon los “outsourcing” y para que los contribuyentes pudieran disminuir los pagos de ISR y de IVA.

            La primera ley que se da cuenta de este patrón es la Ley del Seguro Social al incorporar ciertos candados a los “outsourcing” entre ellos estaba que los contribuyentes que utilizaran este tipo de prestaciones pudieran informar al Seguro Social este tipo de operaciones y se establece el procedimiento que se deberá seguir en el caso de que una persona ponga a disposición de otra, trabajadores para que ejecuten los servicios acordados en el contrato respectivo. (Art. 15-A de la LSS 2009).

  La Ley Federal de Trabajo vigente define la subcontratación e indica las condiciones para este tipo de trabajo. En caso de no cumplirse se considerará a la contratante como patrón sustituto (Art. 15 A de la LFT, 2012).

Ante el abuso de prácticas fraudulentas que han ido erosionando la recaudación de impuestos, la autoridad hacendaria desde el 2011 ha ido poco a poco cerrando el círculo a estas empresas, por lo que ha realizado modificaciones en el Código Fiscal Federal, la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley de IVA, entre otras.

La Ley del  Impuesto Sobre la Renta señala que tratándose de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, el contratante deberá obtener del contratista copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hayan proporcionado el servicio subcontratado, de los acuses de recibo, así como de la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores y de pago de las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social. Los contratistas están obligados a entregar al contratante los comprobantes y la información (último párrafo del Art. 27 Fracción V LISR, 2016).

Con base en la Fracción IV del Art. 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se establece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

El Artículo Primero del Código Fiscal de la Federación vigente menciona que las personas físicas y morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.

De acuerdo al tercer párrafo del Art. 6 del Código Fiscal de la Federación corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.

OBJETIVO GENERAL

Analizar el tema enfocado en el procedimiento que indica el art. 69 B del Código Fiscal de la Federación.

OBJETIVOS ESPECIFICOS

Conocer el art. 69 b del Código Fiscal de la Federación los elementos que lo integran.

Describir que son los actos simulados o inexistentes.

Reconocer las implicaciones fiscales si se caen en los supuestos que indica el art. 69 B y los costos para el contribuyente.

            JUSTIFICACION

En la actualidad uno de los temas que ha tomado relevancia es el que versa sobre el art. 69 B del Código Fiscal de la Federación, ya que la autoridad fiscal cuando detecta que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentran no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

MARCO TEORICO

1.1  Características de una Empresa Facturadora de Operaciones Simuladas y una Empresa que Deduce Operaciones Simuladas.

Estas empresas han ido transformándose de tal manera que es muy complicado darle seguimiento a los flujos de efectivo que hoy en día manejan por lo que la autoridad muchas veces no las detecta a tiempo.

Sin embargo, debido a que la autoridad ha detectado una serie de patrones, en donde muchas empresas simulan operaciones para poder disminuir el pago de sus contribuciones, realizando la evasión fiscal, ha realizado diversas modificaciones al Código Fiscal de la Federación y su reglamento para poder frenar este tipo de operaciones. Debido a que es casi imposible localizar a estas empresas (EFOS, Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas) los efectos económicos más fuertes recaen en los EDOS (Empresas que Deducen Operaciones Simuladas).

Los EDOS son quienes les dan efectos fiscales a estos actos que, si bien muchas veces son fraudulentas, también es cierto que la autoridad al no tener una delimitación clara de los alcances del art. 69 B al generalizar que una empresa no cuenta con los activos, personal, infraestructura, y/o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes considera de manera subjetiva que contribuyentes tienen operaciones simuladas.

Es importante analizar en la exposición de motivos del SAT, donde detecta los siguientes patrones para una empresa EFOS:

ü  Tienen un objeto social muy amplio para poder ofrecer al cliente un comprobante fiscal con un concepto que pueda disfrazarse mejor dentro de las actividades preponderantes de este.

ü  Emiten comprobantes fiscales correspondientes a operaciones que no se realizaron.

ü  Emiten comprobantes fiscales cuya contraprestación realmente pagada por las operaciones consignadas en los mismos es solo un mínimo porcentaje y no tiene proporción con dichas operaciones.

ü  No tienen personal o este no es idóneo o suficiente para llevar a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

ü  No tienen activos o estos no son idóneos o suficientes para llevar a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

ü  Reciben ingresos que no tienen proporción a las características de su establecimiento.

ü  Tienen cuentas bancarias o de inversiones que se encuentran activas durante un periodo determinado y después son canceladas o las dejan con saldos ínfimos después de haber manejado cantidades elevadas.

ü  Tienen sus establecimientos en domicilios que no corresponden al manifestado ante el Registro Federal de Contribuyentes.

ü  Sus sociedades se encuentran activas durante un período y luego se vuelven no localizables.

ü  Sus ingresos en el ejercicio de que se trate son casi idénticos a sus deducciones o bien, estas son mayores por escaso margen.

ü  Prestan servicios y a la vez reciben servicios por casi exactamente los mismos montos.

ü  Comparten domicilios con otros contribuyentes también prestadores de servicios.

                       

Con motivo del actuar de la autoridad fiscal y de las tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación con respecto al art. 69 B del Código fiscal de la Federación Publicado el 09 de diciembre de 2013 en el Diario Oficial de la Federación y reformado mediante reglas de carácter general en la Resolución Miscelánea Fiscal publicada en el DOF el 14 de mayo de 2015, el SAT publica una lista en la cual se encuentran los contribuyentes que caen en los supuestos mencionados en el Art. 69 B en el cual el motivo de estudio es determinar cuál es el criterio de la autoridad para determinar que un contribuyente emite comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y que una vez agotados los plazos a que hace referencia dicho considerarán como actos o contratos simulados.

           

1.2  Simulación de Operaciones

Para comprender la problemática primero debemos tener claro los conceptos a estudiar, uno de ellos es la simulación. De acuerdo al Código civil Federal en su art. 2180 es simulado un acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas. Así mismo, en su artículo 2181 nos define que la simulación es absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real y es relativo cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter.

Según Ferrara F. (1960), en su obra "La Simulación de los Negocios Jurídicos", define ésta como la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo. Así, doctrinariamente, se infiere que la figura jurídica de la simulación se integra por la reunión de los siguientes elementos:

1.    Una disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración;

2.    Que dicha disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración, sea intencional, querida o consciente;

3.    Que esa disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración, además de querida, intencional o consciente sea de acuerdo entre las partes que quieren y declaran cosa diversa a la querida;

4.    Que se cree, por la reunión de los anteriores elementos, un acto aparente y, por último,

5.    Que dicho acto sea creado con el fin de engañar a terceros.

Como se ve, en la simulación existe el acuerdo de los contratantes, es decir, su consentimiento para celebrar el acto aparente, o sea, el declarado, y el real, el interno, lo querido o deseado, que es ocultado y rige las obligaciones contraídas por aquéllos.

De ahí que quienes celebran un acto simulado se esfuercen en cubrir la simulación y, quienes lo impugnan, tienen que demostrarlo por hechos anteriores, concomitantes o posteriores al contrato, de los que puede inferirse presuntivamente esa simulación.

                       

            La Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado al respecto de la simulación. En general, los autores de derecho procesal civil convienen en la necesidad de recurrir a la prueba de presunciones, como medio casi exclusivo para demostrar el dolo y la simulación en los contratos, ya que en estos casos es, de ordinario, imposible llegar al esclarecimiento de la verdad por los medios probatorios directos.

            Cuando se considera como dolosa la conducta de uno de los contrayentes hay motivos para suponer que desde el momento en que celebró el contrato, quiso desfigurar la verdad, ocultar los hechos, no siendo, por lo tanto, suficientes los elementos de convicción que proceden del contrato mismo.

            Lo propio acontece cuando se trata de la simulación; en cuyo caso es más difícil todavía descubrir la verdad, pues que los contratantes se pusieron desde el principio de acuerdo para presentar las cosas de una manera diferente de como realmente pasaron. En tales circunstancias, los esfuerzo para que la verdad se conozca serán ineficaces para desnudarla del ropaje falso con que los mismos contratantes la revistieron, si no se emplean más que los medios comunes de prueba, cuyos elementos esenciales no podrán encontrarse en el documento en que el contrato se hizo constar.

            El que pretende demostrar que el acto es simulado, debe probar la simulación, y tal prueba puede hacerla por escritos, por testigos o por presunciones sacadas de las circunstancias del negocio; y esto, aunque se trate de un acto auténtico. La simulación se presume fácilmente contra aquel que aparece como que vende o hace donación de un fundo y queda en posesión de él. Los hechos de los cuales se derivan las presunciones demostrativas de la simulación, no pueden ni deben tomarse aisladamente, para estimar su valor probatorio, sino que de conformidad con la ley, con la doctrina y con la jurisprudencia, esos hechos han de examinarse y valorarse en conjunto y en relación con el hecho de la simulación que pretende demostrarse, ya que ellos están íntimamente ligados con la existencia de esa simulación, forman parte de ella o constituyen sus antecedentes o consecuencias. Amparo directo 5966/35. Mendoza de Ochoa Concepción. 9 de enero de 1937. La publicación no menciona el sentido de la votación ni el nombre del ponente.

En ese orden de ideas, cuando se argumenta un  perjuicio al fisco federal, el método que la ley prevé para llegar a la conclusión de que un acto es simulado, es que el Ministerio Público , solicite ante un juez competente (juez del orden civil) la nulidad del acto simulado, en el caso concreto el ministerio Público nunca solicita la nulidad de los actos que la autoridad demandada presente que se consideren simulados , por lo tanto, no existe una resolución de la autoridad competente que indique que los actos de comercio que se citan sean nulos o inexistentes por ser simulados, si no que la autoridad fiscal responsable de manera aleatoria, ilegal y sin facultad alguna, determina unilateralmente que los actos fueron simulados y que no tienen efecto fiscal alguno. 

Es importante señalar que el SAT es el tercero perjudicado ya que los contribuyentes realizan operaciones simuladas para disminuir el pago de impuestos, por lo que el Artículo 2183 del Código Civil Federal nos dice que pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión de la ley o en perjuicio de la Hacienda Pública., es decir, el SAT a través del art. 69 B puede emitir una lista de los contribuyentes que considere que cometen actos simulados (EFOS) y en caso de no desvirtuar lo dicho, le corresponde a los EDOS desvirtuar este dicho en un período de 30 días, a saber que la autoridad podrá realizar una auditoría a aquellos contribuyentes  que le hayan dado efectos fiscales a estas operaciones y es en este punto donde empieza el calvario de estas empresas, ya que la autoridad en el resultado de esta auditoria determinara que las operaciones con estas empresas son simuladas aun cuando se presenten los respaldos suficientes para demostrar que estas operaciones si fueron reales.

Es necesario comentar que en los contratos realizados El art. 807 del Código Civil Federal nos dice que la buena fe se presume siempre; al que afirme la mala fe del poseedor le corresponde probarla.

1.3  Análisis del Art. 69 B del Código Fiscal de la Federación

Como podrá observarse, del artículo 69 B se desprende un procedimiento que se desarrolla básicamente conforme a lo siguiente:

1.    Cuando la autoridad fiscal detecta que un contribuyente emite comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparen esos comprobantes, o bien, tal causante se encuentre como no localizado, se presumirá la inexistencia de las operaciones respaldadas en dichos comprobantes.

2.    Ante tal supuesto, se “notificará” a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación, a través de los tres medios siguientes: su buzón tributario, el sitio de internet del Servicio de Administración Tributaria y mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación; lo anterior a fin de que en un plazo de quince días, contando a partir de la última de cualquiera de las notificaciones practicadas, manifiesten lo que a su interés convenga y aporten información y documentación para desvirtuar los hechos objeto de la presunción en comento.

3.    Transcurrido dicho plazo, la autoridad fiscal en un lapso de cinco días, valorará las pruebas y defensas hechas valer por los causantes y les notificará la resolución a través del buzón tributario, publicando además un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de administración Tributaria, únicamente respecto de los contribuyentes que no hubieran desvirtuado los hechos imputados. Los efectos de dicha publicación serán generales y consistirán en considerar que las operaciones referidas en los comprobantes fiscales emitidos por los contribuyentes enlistados, no producen ni produjeron efectos fiscales.

4.    Para el caso de las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado, contarán con treinta días siguientes a la referida publicación, para acreditar que efectivamente adquirieron los bienes y servicios amparados en aquellos comprobantes, o bien, podrán corregir su situación fiscal, mediante la presentación de declaraciones complementarias.

5.    Finalmente, en caso de que la autoridad fiscal-en uso de sus facultades de comprobación- detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o la adquisición de bienes, o no corrigió su situación fiscal, determinará el crédito fiscal respectivo y, además, considerará como actos o contratos simulados las operaciones amparadas en los comprobantes de que se traten, para efectos de los delitos previstos en el Código Fiscal de la Federación.

           

            La finalidad del referido procedimiento se hace consistir, por un lado, en sancionar y neutralizar el esquema de adquisición o tráfico de comprobantes fiscales centrando la atención en los contribuyentes que realizan fraude tributario a través de dicha actividad; y por otro, evitar un daño a la colectividad garantizándole el derecho a estar informada sobre la situación fiscal de los contribuyentes que realizan este tipo de operaciones, a fin de que aquellos que hayan utilizado en su beneficio  los comprobantes fiscales traficados pueda autocorregirse o, en su caso, acreditar que la prestación de servicio o la adquisición de bienes en realidad aconteció, para que puedan surtir de efectos fiscales dichos comprobantes.

            El procedimiento que contiene el art. 69 B, se desarrolla en cinco pasos –tal y como lo dilucidó la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación- de los cuales muchas veces el Servicio de Administración Tributaria no los realiza de manera correcta para llegar a la conclusión de que las operaciones son simuladas y que no tienen efecto fiscal alguno, así, es hasta el paso cinco, donde se prevee que la autoridad en uso de sus facultades de comprobación podrá determinar créditos fiscales y decretar la simulación de operaciones a los contribuyentes que no hayan realizado la corrección que prevee el paso cuatro, del procedimiento establecido en el artículo 69 B del CFF.

                       

      Otras implicaciones fiscales o jurídicas de estas operaciones generan en las empresas son gastos de ejecución, multas, actualizaciones y recargos además de que al administrador se le dicte responsabilidades penales por el delito de defraudación fiscal.

     

      Además de la mala imagen del negocio, y obviamente aparecer en el listado de contribuyentes con adeudo al SAT me genera una opinión negativa y sería imposible solicitar al banco un crédito para poder solventar nuestra deuda o para inyectarnos flujo de efectivo para seguir con nuestras operaciones.

     Existen dos métodos para llegar a la conclusión de actos simulados, uno se realiza por la vía civil a través del Ministerio Público de conformidad con el Art. 2183 del Código Civil Federal y el otro lo realizan las autoridades fiscales a partir del procedimiento establecido en el Art. 69 B del Código Fiscal de la Federación.

     En un criterio de la Suprema Corte sobre una devolución de saldo a favor donde resulta ilegal la negativa de la autoridad al fundar la misma en hechos imputables a un tercero. Si el contribuyente al momento de solicitar su devolución exhibe ante la autoridad los comprobantes fiscales de las mercancías adquiridas y los mismos cumplen con los requisitos establecidos en el art. 29 A del Código Fiscal de la Federación, garantizando además que el impuesto que fue trasladado en dichos comprobantes, coincide con el impuesto al valor agregado acreditado, y la autoridad demandada omite señalar el fundamento legal en que sustenta su conclusión para determinar improcedente un saldo a favor del impuesto al valor agregado, por el hecho de que el proveedor que expide los comprobantes, no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material directa o indirecta para prestar los servicios, comercializar o entregar la mercancía materia del negocio, pues en ese supuesto la autoridad fiscal debe seguir el procedimiento establecido en el art. 69 B del Código Fiscal de la Federación, cuestiones que no son imputables al contribuyente, lo establecido en los artículos 22, 38, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación; 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 82/15-14-01-8.- Resuelto por la Sala Regional del Pacífico del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (Mayo 2015)

     El criterio transcrito nos define que el Art. 69 B es una norma heteroaplicativa, lo que quiere decir que, si la autoridad pretende aplicar las consecuencias de dicho ordenamiento, primero debe aplicarlo de manera individualizada, puesto que, de lo contrario, sería como pensar que con la simple entrada en vigor del art. 69 B, las operaciones de los contribuyentes ya se consideran inexistentes.

    

    

      La autoridad no sigue correctamente el procedimiento descrito en el art. 69 B del Código Fiscal de la Federación, ya que no lleva de manera completa el procedimiento establecido ya que debe completar los cinco pasos que marca el ordenamiento y los cinco se deben cumplir para que un contribuyente pueda aparecer en el listado mencionado anteriormente y llegar a la conclusión de que las operaciones son simuladas y no solamente por lo que dice el primer párrafo del art. 69 B.

      Para declarar ingresos presuntos la autoridad deberá respetar el procedimiento del art. 59 del Código Fiscal de la Federación, cosa que tampoco hace, ya que a discreción la aplica en ejercicio de sus facultades de comprobación.

      La autoridad tampoco sigue lo establecido en el art. 42 ya que no acostumbra emitir, expedir, ni notificar una invitación al representante legal y que la haga extensiva a los órganos de dirección de un contribuyente persona moral, para que se presenten en el domicilio de la autoridad fiscal y se les den a conocer los hechos u omisiones encontrados en el desarrollo de la visita domiciliaria.

      El acatamiento por todos a las leyes, en un régimen jurídico de Estado, es la suprema garantía, y la efectividad de esta garantía constituye la normalidad de un régimen jurídico. La garantía de legalidad consiste pues, en la obligación que tiene la autoridad de fundar y motivar un acto de molestia, para cumplir así con uno de los requisitos formales contenidos en dicha garantía.

     

      Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento (Art. 16 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos).

      Por su parte el art. 38 fracción IV, del Código Fiscal de la Federación dispone:

Los actos administrativos que deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos:

     

Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

      Por lo anterior, dichas exigencias son necesarias para efectos de otorgar en todo momento a los gobernados una seguridad y certeza jurídica que de que los actos de molestia de las autoridades son válidos por haber sido emitidos en forma, tiempo y lugar correctos; en caso contrario, lógicamente se dejaría a éstos en estado de completa indefensión.

 

      En nuestro régimen jurídico, la autoridad no tiene más facultad que la que expresamente le atribuye la ley, por lo que toda autoridad deberá citar en el cuerpo de sus resoluciones los preceptos y motivos en que se apoya con el fin de justificar legalmente sus resoluciones demostrando así que no son arbitrarios.

      Hoy en día es muy importante darles a los contratos correspondientes el peso que realmente les corresponde y llevar a cabo las cláusulas que nos obligan o que nos dan derechos, ya que la autoridad también se está fijando en eso.

1.4 Conclusiones

      En caso de realizar operaciones con una outsourcing es muy importante cumplir los requerimientos que me solicita tanto la Ley de Seguro Social como la Ley Federal de Trabajo y solicitar la documentación correspondiente a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su art. 27 Fracción V.

     

      Igualmente deberá llevarse de manera correcta la contabilidad, ya que por errores u omisiones o simplemente por el desconocimiento de las Normas de Información Financiera la autoridad declara como operaciones que no son estrictamente indispensables.

      Es importante que los contribuyentes conozcan a profundidad este artículo, así como sus consecuencias jurídicas, ya que en caso de caer en los supuestos  los costos administrativos por la defensa fiscal son altos y en caso de irse a un juicio y perderlo se tendrían que pagar los impuestos correspondientes por eliminar estas deducciones lo que implica una mayor carga fiscal, así como, los gastos de ejecución, las multas, actualizaciones y recargos por cada uno de los impuestos omitidos.

      También pudiera darse el caso de que se presenten demandas penales ya que se considera un delito de defraudación fiscal y eso incluye otros costos, y si bien, pudieras ganar el juicio administrativo eso no te exime de la demanda penal de la cual pudiera darse curso.